提起股权激励，大家都不会陌生，无论是初创企业或者拟上市公司，除了日常的工资、奖金，各家企业都会采用各种激励方式来吸引和留住核心人才，而股权激励是最常用的激励方式之一。与奖金、福利等现金激励类似，股权激励是企业以股权形式对员工的一种激励。企业通过低于市场公允价格授予员工股权，对员工的工作业绩予以奖励，使其具有主人翁意识，从而容易与企业形成利益共同体，促进企业与员工共同成长，有利于企业实现稳定发展的长远目标。
股权激励中，员工往往以低于市场公允价格取得企业股权，对于该部分折价，实质上是企业给员工发放的非现金形式的补贴或奖金，因而应在员工取得时缴纳税款，同时在股权持有期间，如涉及企业股息、红利分配，以及在后续股权转让过程中产生的增值部分，则会涉及所得税缴纳事项。
在股权激励实施过程中，应当在何时缴纳哪些税呢，笔者分阶段依次进行介绍：根据《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号，以下简称“69号文”）的规定，实施股权激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送相关资料。非上市公司实施符合条件的股权激励，备案时需提交《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明、本企业和股权激励标的企业上一个纳税年度主营业务收入构成情况说明（仅限股权奖励）、《股权激励情况报告表》等资料。个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票（权），实行递延纳税期间，扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文”）对于递延纳税优惠政策也规定了相应的适用条件，如未办理备案手续的，不得享受101号文规定的递延纳税优惠政策，笔者在后续章节会进行详细的介绍。笔者建议企业在在制定股权激励计划时，一定要严格按照税法文件来履行，无论是否符合递延纳税优惠条件，均需完成备案，接受税局的监管，而是否进行纳税申报仍应判断是否已产生应税所得，是否能享受递延纳税优惠政策，待后续报税时会进行实质审查，如被发现不符合递延纳税优惠政策，仍可能涉及补缴个人所得税的风险。激励对象以低于市场公允价格取得股权，在取得股权激励时，应以取得相应股权的实际购买价与市场公允价格之间差额作为员工“工资、薪金所得”，适用《个人所得税法》3%-45%的超额累进税率计算个人所得税。T需要注意不同激励方式下的激励对象取得股权时间不同，故纳税时间也不相同。取得股权可以分为授予和行权两类：对于未设置期权的股权激励，在授予阶段，激励对象即取得股权，此时即产生纳税义务；而对于设置期权的股权激励，在授予阶段，激励对象暂时未实际取得股权，而是在行权时方取得股权，即在行权时才产生纳税义务。激励对象持有股权期间，如取得公司分配的股息、红利，该部分收益应依据《个人所得税法》缴纳个人所得税，适用税率为20%。当激励对象通过间接持股方式取得激励股权时，其在持有股权期间取得的收益实际上是经过了两个步骤的分配，即公司先向持股平台分配股息、红利，持股平台再向激励对象分配股息、红利，而通过公司型持股平台和合伙企业型持股平台取得收益所适用法规亦不相同，接下来，笔者将一一介绍其中的缘由。根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）免征企业所得税。即在第一个分配步骤时，公司型持股平台系免征企业所得税；在第二个步骤时，即公司型持股平台向激励对象分配股息、红利时，依据《个人所得税法》缴纳个人所得税，适用税率为20%。根据《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》及《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》等相关规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税。合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按“利息、股息、红利”所得缴纳个人所得税。即在第一个分配步骤时，合伙型持股平台未涉及纳税情形；在第二个步骤时，即合伙型持股平台向激励对象分配股息、红利时，依据《个人所得税法》缴纳个人所得税，适用税率为20%。未来员工转让股权时，根据持股方式的不同，转让阶段产生的纳税成本并不相同。如果是自然人直接持股，则根据《个人所得税法》按照“财产转让所得”适用20%的税率计算相应的个人所得税。如果激励对象是通过公司型持股平台间接转让股权所得，则存在双重征税，实际税率为40%，具体分析如下：根据《企业所得税法》的规定，持股平台转让激励股权所得收益属于“转让财产收入”，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，税率为25%；对于激励对象转让持股平台股权所得收益，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的规定，按“财产转让所得”缴纳个人所得税，税率为20%，即综合实际税率达到了40%，具体计算方式为：25%+（1-25%）*20%=40%。如果激励对象是通过合伙企业型持股平台间接转让股权所得，根据《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）的规定，有限合伙企业从事股权（票）投资的所得，应当纳入生产经营所得，按照“先分后税”的原则征收个人所得税，适用《个人所得税法》5%-35%个人所得税超额累进税率。股权激励在员工取得股权时需要计算纳税，但从实际来看，纳税人此时往往取得的是股权形式的所得，没有现金流，纳税存在一定困难。递延纳税正是针对以上情况，将纳税时点递延至股权转让环节，即纳税人因股权激励或技术成果投资入股取得股权时先不纳税，待实际转让股权时再纳税。递延纳税的好处是解决纳税人纳税义务发生当期缺乏现金流缴税的困难。根据101号文的规定，非上市公司的股权激励可参照适用于上市公司的《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，以下简称“35号文”）的有关规定，计算缴纳个人所得税。此外，101号文还针对符合条件的非上市公司股权激励给予递延纳税优惠政策。即在符合特定条件的情况下，员工在期权行权或限制性股权解禁时暂不按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，而是递延至未来股权转让时，按照股权转让收入减除取得股权相应成本及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”20%的税率计算缴纳个人所得税。该递延纳税政策也是对于非上市公司最主要的优惠政策。也就是说，上述递延纳税优惠政策不仅仅是在时间上递延纳税，同时还对税率进行了优惠调整，取得激励股权时本应适用的“工资、薪金所得”的3%-45%的超额累进税率税率调整为递延纳税时适用“财产转让所得”的20%的比例税率，最大程度可以减少25%的税率。2. 股权激励递延纳税政策适用的股权激励形式有哪些？101号文仅列举了三种股权激励类型，包括股票（权）期权、限制性股票和股权奖励，具体如下：（1）股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利。员工在行权时，可根据公司的发展情况，决定是否行权购买股权。（2）限制性股票是指公司以一定的价格将本公司股权出售给员工，并同时规定，员工只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定的条件后，才能对外出售该股权。（3）股权奖励是指公司直接以公司股权无偿对员工实施奖励。那么作为非上市公司想要享受递延纳税政策需要满足哪些条件呢？3.非上市公司实施股权激励享受递延纳税政策需要满足的条件需要在适用范围、激励计划、激励标的、激励对象、持有期限、行权期限、所属行业方面同时满足以下7个条件：（2）股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。（3）激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。（4）激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。笔者提请读者注意，此处的高级管理人员应指《公司法》中高级管理人员的定义，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书以及公司章程规定的其他高级管理人员。（5）股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。笔者理解，关于此处股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年，自行权日起算的1年不应包含在授予期限内，也即至少为两者相加之4年期限。（6）股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。（7）实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。在实施股权奖励时要特别注意附件中所规定的行业范围，包括批发和零售业、交通运输、仓储和邮政业、住宿和餐饮业、租赁和商务服务业、金融业、房地产业、居民服务业等这些很常见的行业都不能享受优惠；同时需注意这一条件仅针对股权奖励形式的股权激励，而股票（权）期权、限制性股票并不受前述行业限制。不符合递延纳税条件的，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税，并在后续转让股权时，按照“财产转让所得”项目再次计算缴纳个人所得税。
1. 员工通过持股平台持有公司股权，是否可以适用递延纳税的优惠政策？根据101号文的规定，激励标的应为境内居民企业的本公司股权的前提下，才能符合非上市公司股权激励递延纳税优惠政策的条件，而员工通过持股平台持有公司股权属于间接持有公司股权，笔者留意到101号文中也提到了“实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司”，也即明确对于二者进行了区分。在实践中，最常见的股权激励都是通过合伙企业搭建持股平台进行间接持股的，在会计处理上无论直接或者间接持股同样都是需要进行股份支付处理。通常理解，无论是直接或间接持股均应认定属于股权激励，那么通过持股平台间接持股是否能适用101号文的递延纳税优惠政策呢？在实操中，各地税务主管部门对此条文有不同理解，部分地区的税务机关认为间接持股情形下可以适用101号文所规定的递延纳税优惠政策，为企业办理了递延纳税税务备案，而部分地区的税务机关则持反对观点。笔者建议大家先咨询当地税务主管部门意见后再确定股权激励方案。101号文明确规定激励标的应为境内居民企业的本公司股权，即境外持股平台无法适用递延纳税的优惠政策。而69号文进一步明确了境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税，并执行101号文相关规定，即应当报送《股权激励情况报告表》及相关资料，也就是说，在69号文颁布后，以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的情形被明确纳入税局备案范畴。 
